由暫行條例到稅收法定問題研究

摘要

稅收法定原則在稅收領域被認為是最為基礎的原則,其核心就是規范國家的征稅權,保護人民的財產權,這是通過將稅收立法來保護公民的私有財產,既不能是行政法規,也不能是部門規章。本文研究稅收法定原則的基本理論、歷史淵源,本土推進,域外制度保障等內容,并在這些基礎理論的認識之上,進一步梳理其在我國發展歷程及現狀,探究它的不足之處和成因,并借鑒參考美日德三國在制度上落實此原則上的種種經驗,提出適用我國完善稅收法定路徑的觀點和建議。

關鍵詞:稅收法定;稅收立法

0 引言

習xxx強調,改革進程的依據應當是法律,要促進我國依法治國進程,保障有法可依、有法必依,健全法制國家,促進我國法治體系更加完善。自從XXXxxxx會議以來,對于稅收改革的步伐不斷的推進,對于財稅體制進行了調整,稅收法定原則受到了公眾的關注。在2013年XXX十八屆三中全會中,對于深化改革出臺了相應的文件,即《中共中央關于全面深化改革若干最大問題的決定》,在該決定中強調對財稅制度進行改革,建立稅收法定原則是當務之急,是應對實踐中稅收問題的解決途徑。在2015年,第十二屆全國人大會議召開,在該次會議中對于《立法法》的內容進行了修訂,并且公布了《立法法修正案》,在該修正案中再次的強調對于稅收政策法制化的重視,應當運用法律的方式對于稅收領域的問題進行規制,建立完善的稅收法治體系,對于稅種、稅率以及稅收等方面的問題,均應當建立明確的法律條文加以規制,實現有法可依、有法必依,同時這一舉措也推進了我國稅收法律政策的落實。為了更好的應對實踐中的稅收問題,我國出臺了《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》,該《意見》是由全國人大常委會進行起草制定,經過xx的審批,對于指引公眾的稅收行為具有重要意義,同時在該《意見》中對于稅收條例的有關內容進行了修訂,部分條例將會被廢止。

對于稅收活動而言,需要依據一定的準則實施相應的行為,若是缺乏準則的指引,稅收活動將會陷入無序性。為了保障稅收活動的有序性,應當要建立稅收法定原則,對于稅收活動的全過程進行指引,引導公眾行使正確的納稅行為以及有關部門行使正確的征稅行為。正是由于稅收法定原則的存在,才能夠推動我國稅收領域的可持續發展本文將以稅收法定原則為研究對象,基于我國的稅收現狀,對比稅收域外制度保障,分析我國稅收法定發展歷程,并且提出完善路徑,從而構建更加完善的稅收體系。

1 稅收法定原則基本理論

1.1 稅收法定原則的概念和內容

1.1.1稅收法定原則的概念

“稅收”的概念。稅收行為的歷史悠久,是國家收入的最主要的形式,國家收入由多種途徑組成,但是其中最關鍵的因素仍然是稅收。對于國家而言,稅收是保障國家造成運行的重要收入,也是國家行使公共職能的重要方式。通過對稅收含義的界定,可以了解到稅收含義具有以下幾點內容:(1)明確稅收關系主體。稅收具有兩方主體,即納稅方與征稅方,根據我國稅法的有關規定,我國的居民與非居民是納稅的主體,應當履行納稅的義務,不得實施逃稅行為。征稅的主體則是稅務部門,征稅的對象為我國稅法中規定的對象,根據征稅對象的不同,稅率也是有所不同的;(2)明確稅收目的。第一個是國家財政收入,第二個是通過稅收來保障國家救濟能力。在傳統觀念中,稅收似乎是國家強行征收民眾的錢財,民眾難以得到任何的回報,但是如今通過對“稅收”的含義界定,轉變了傳統錯誤的概念,民眾履行納稅義務,其能夠保障國家機關順利運行,實現更多的國家職能,保障民眾能夠在穩定和諧的社會中生活;(3)明確稅收的必要性。稅收是國家的主要收入來源,是國家機關正常運行的重要保障,因此應當要明確稅收是具有必要性的,民眾應當要切實的履行稅收義務,繳納相應的稅款,不得出現逃稅、漏稅的行為。

對于“法”含義的理念,學者們探討已久,對于理解“稅收法定”原則也意義非凡。多年來,多方學者對此頗有爭議?!胺ā钡暮x界定將會應當到稅收法定原則的實行,其是由稅收行為的本質屬性決定的,對于國家機關的征稅行為而言,其對于民眾的征稅行為具有一定的強制性與無償性,因此稅收行為應當是具有相應的法律依據,若是稅收行為缺乏法律依據,將會導致稅收行為陷入無序之中,故對于“法”的理解便具有主要意義。對于“法”與“法律”兩個概念而言,似乎存在混淆之處,但兩者存在明確的區分,對于“法”而言,其是較為宏觀的概念,不僅包括法律等具體性的條文,而且包含了自然法等內容。而“法律”的含義則是較為狹窄,僅僅指代具有具體內容的法律條文,能夠指引民眾的行為,兩者是包含與被包含的關系。因此從“法”與“法律”兩個概念的含義可以看出,在探討稅收法定原則時,依據應當是法律。國際上其他國家的實際情況和后來各方學者研究也印證了這一點。

“定”的概念。與前文中“法”相關概念研究相比,“定”這一概念的研究很少,造成這一現象的主要原因可能是由于對于“定”含義的認識較為統一,學者們并未產生較大的差異。同時也是由于人們的知識水平在不斷的提升,對于詞語的理解更加的深入,因而并未產生歧義。我們可以分兩個方面來理解:一方面,“定”字可以理解為法律保障的含義。只有通過法律保障的方式,才能夠將稅收行為進行確定。另一方面也可以將“定”字理解為“立”,即對立法行為的重視,對于稅收制定,應當要根據實踐的需要不斷的進步,我們也必須開闊思維,將其擴充為接納、完善、解釋等內涵。

1.1.2稅收法定原則的內容

(1)稅收要素法定原則

稅收法定原則的關鍵因素為稅收要素法定原則,通過這一原則能夠更好的確定法律在稅收中的重要地位,對于稅收領域內的要素,應當由法律進行規定。學術界中也存在“課稅要素”這一概念,而在本文中使用的是“稅收要素”的概念,主要是出自于稅收要素的界定能夠更加全面的概括稅收中的行為,更好的對稅收要素進行明確。如實踐中常使用的“課稅要素”,在文字使用情感上具有一定的強制性,使得公眾對于稅收活動產生抵抗心里,不利于稅收征收活動[1]。

應當要清醒的認識到,稅收要素法定原則也應當遵循相應的法律規定,而對于“法”的理解也應當進行區分,并非是遵循宏觀的自然法或者是社會法,而是應當遵循具體的法律條文,遵循由專門的立法機關制定的法律規章。在我國的稅收實踐中,對于稅收活動不應當受到其他部門的干涉,也不得隨意的增加稅收要素,稅務機關在征稅時,應當要依據稅收相關法律進行,不得違背相應的稅收要素或者稅收程序。

(2)稅收要素明確原則

該原則的主要目的是減少歧義,對于稅收過程中的要素或者納稅程序應當要作出明確的規定,不得存在雙重含義。對于納稅人與征稅機關而言,稅收相關條款是作出相應行為的重要依據,若是稅收相應條款中存在雙重含義,不同的人產生不同的理解,則會產生稅收活動中的矛盾,導致稅收活動難以有序開展。同時也會導致征稅機關對于易產生歧義的稅收要素進行利于己方的解釋,不利于公民的權利保護。

考慮到我國具體國情,各地不同的情況,法律素養有所不同,法治觀念程度也有所差異。因此對于稅收法律的相關條文而言,其明確性的程度并非是絕對要求,而是應當保持相對明確的標準,這也是符合我國司法實踐的情況,在實際的稅收活動中,對于稅收法律的理解也會存在偏差,一方面是由于當事人的法律素養的非專業性,另一方面也是由于稅收法律中的用語存在不明確之處,如“有正當理由”等表述,對于該等表述,難以準確界定含義,因而產生語義上的歧義。針對該種情況,應當要加強稅收法律的明確性程度,首先是對于稅收條款內容上的明確性,應當減少使用產生歧義的詞語,使用更加具體以及可理解的詞語進行解釋;其次在對稅收條款產生歧義時,有關立法部門應當要對相應的條款進行解釋,結合條文的立法宗旨進行準確的解釋,出臺相應的司法解釋或者規章制度,從而為實踐中提供更加具體可行的稅收法律;最后應當注意到,社會稅收實踐的情況存在多樣化,法律具有滯后性,難以有效的將所有的稅收情況進行規制,因此可以賦予稅收機關一定的裁量權,在面對具體的稅收問題時,能夠在法律的框架中進行裁量,從而保障稅收活動的合理性,確保民眾的權益不受侵害。

(3)稅收負擔公平原則

該原則是稅收法定原則的重要內涵,其表明了稅收活動的本質特征,對于稅收活動而言,其本質屬性便是為國家行使相應職能提供保障,因此對于納稅者的納稅原則應當是“量能課稅”,對于這一含義的理解是從公平原則入手,對于納稅人而言,其不同的經濟水平繳納的稅款也是不同的,可以體現國家征稅的公平性。

對于稅收負擔公平原則的探討,我國學術界探討已久,主要形成兩種學說,一種是受益說,另一種是負擔能力說。對于受益說的觀點而言,其主要是從宏觀的角度進行分析,對于國家的民眾而言,只要是生活在該個國家的民眾,便可以享受到稅收的相關制度,是公共服務的享受者,但是該種學說并未表明稅收的本質,稅收的本質并非是提供收益。而負擔能力說的觀點,則是主流觀點,該學說充分的表明了稅收的本質,即負擔,是保障國家職能順利實施的負擔。對于稅收公平原則進一步的劃分,可以根據橫向與縱向的方式進行劃分。對于橫向而言,其納稅主體是具有相似性的,即是具有同等經濟水平的人員進行納稅,納稅的幅度應當是相同的,并不會產生差異。而對于縱向而言,其納稅主體則是處于不同的經濟水平,根據納稅者的個人收入的不同進行劃分,高經濟收入的人員需要繳納更多的稅款,而低經濟收入的人員繳納的稅款較少,在兼顧個人的經濟能力的差異上,實現實質上的公平。而稅收公平原則體現在稅收的各個要素中,表現最明顯的為個人所得稅,對于居民而言,個人所得稅的收入是民眾生活的基本收入來源,根據超額累計利率的劃分進行繳納稅款,可以起到調節社會收入的作用。

因此為了更好的實現稅收負擔公平原則,應當要將“量能課稅”制度進行貫徹落實,即需要對個人所得稅制度進行體系化建設,更好的適應時間的需要。因此我國可以從橫向與縱向的角度出發,更好的實現稅收負擔公平原則,在橫向稅收上,應公平的對納稅主體征稅;縱向上,我國應借鑒其他國家的現有成功經驗,對于納稅的幅度進行科學確定,建立完善稅收征管制度,確保征稅過程中的正當程序[2] 。

(4)稅收程序法定原則

這一原則包括三個層次:第一,稅收是國家收入的重要來源,稅收部門應當要依照相關的稅收條文進行稅收工作,因此對于稅收法律條文而言,應當要由相關的立法部門進行制定。第二,對于稅收工作而言,需要做到有法可依,有法必依,對于稅收工作的程序應當要依照稅收法律中規定的程序,不得出現違反程序的情況。第三,在稅收過程中出現的問題應當要尋求法律的救濟,這一要求的確立是為了確保在這一原則實施后,能夠運用法律的手段保障當事人的權益,同時也是減少糾紛的產生。

這一原則也對于稅務機關提出了要求,對于稅務機關而言,其征稅的種類以及程序都應當依據相關的稅收法律條文進行,不得違法相關的稅收法律條文,否則征稅行為將會不合法。這也是保障公民權利在稅收領域中的重要表現,或許這是一個逐步發展社會中政治和經濟制度和民主意識產物。

對于稅收活動中的程序是具有法定性的,應當遵循法律的相關規定,不得過多的行使自由裁量權。但是在實踐中,稅務部門有時會與征稅人達成和解協議,該種情況主要是由于為了更好的實行征稅活動,從而達成的合意[3]。

1.2 稅收法定原則的歷史淵源和本土推進

1.2.1歷史淵源

在古代封建國家,君主的權力是至高無上的,稅收的權力從屬于君主制,所以不可能談及稅收法定。在這段漫長的時間里,稅收原則并未確立,這也是受制于國家制度的缺陷,在實現封建制度的國家,國王掌握了國家的權利,對于國家的稅收活動具有決策權,能夠隨意的決定增加稅收項目,加重民眾的稅收負擔,從而引發國王與民眾的矛盾。為了解決國王隨意壓榨民眾的現象,大貴族開始對于稅收權利爭取,要求國王不得隨意征收稅款,同時要求自身可以參與到稅收制度的建立中。在1215年,英國貴族發生了革命,劫持了約翰國王,要求國王隊自身的權利進行讓步,這便是著名的《1212大憲章》,要在該憲章中明確的規定剝奪國王的隨意征稅權,要求稅收應當是基于一般評議會的決定,然后理事會產生了。在1297年,英國國王愛德華喜好開辟疆土,多次發動戰爭,擴大英國疆域版面。但是這樣導致了英國財政面臨困難,大量資金涌入戰場,缺乏充足的國庫資金。鑒于此,國王愛德華希望通過模擬會議的方式,從而通過增加稅收的決議,但是這一決定卻并未得到民眾的支持,反而引起了民眾的反抗,民眾要求國王需要遵守《大憲章》內的規定,不得隨意的征收稅款。在1340年,英國出臺了議會法案,在法案中再次的明確限制國王征稅的權利,并且賦予高級教士、伯爵、男爵和平民相應的權利,征稅行為必須要經過以上主體的同意。這也是英國歷史上平民與貴族的地位平等的首次表現。在1628年,對于英國國王濫用權力的行為,英國國會通過了相關的決議,發布了《權利請愿書》,該請愿書便是對于國王的權利進行限制的規定,要求限制過往相應的征稅權利,這也是稅法原則啟蒙的根源。

然而,作為封建君主的查理一世,對于該權利請愿書的內容不屑一顧,并且采用多種手段打擊議會,如宣布解散議會,廢止《權利請愿書》等等,以上行為均是查理一世對于自身權利的盲目擴大,并且再次期間,查理一世為了充實國庫,對于民眾與貴族進行強行征稅,導致民眾與貴族產生不滿,引發戰爭。隨著內戰的爆發,在1649年,國王與貴族之間的爭斗落下帷幕,國王在斗爭中被打敗,因此被處決,這也拉開了稅收法定原則的帷幕。在1689年,英國通過《權利法案》,該法案的主要內容便是對國王的權利進行限制,要求國王不得未經過議會的許可便隨意征稅,自此,稅收法定原則便登上歷史舞臺。

隨著歷史的發展,封建王朝必然被取代,封建君主的決策權具有專制性,在傳統的封建社會有利于社會的穩定,但是隨著資本主義的興起,人們人權意識開始萌發,更加注重追求自身的權利,因此對于稅收問題成為了關鍵。為爭取自然人權,資產階級與傳統的君主制王朝進行了斗爭,對于稅收領域的權利進行了爭奪,限制國王的權利,防止利用稅收的方式剝削民眾,由此誕生了稅收法定原則。并且隨著法制意識的增強,稅收法定原則也成為了憲法的重要內容。根據稅收法定原則確立的歷史進程中個可以看出:第一,稅收法定原則是保障民眾權益的重要舉措,是限制國王濫用權利的最佳方式,體現了人民主權與私有財產不可侵犯的原則;第二,稅收法定原則是對于稅收活動進行規制的原則,而稅收是關乎到民眾生活的重要因素,因此該原則的確立能夠促使民眾的人權意識的萌發,促進國家的法治進程進步[4]。

1.2.2本土推進

我國自建國以來,堅持走社會主義國家道路,因此并未產生資本主義為稅收而競爭的社會背景,稅收法定原則是我國實行改革開放以來,在市場經濟運行過程中所產生的,相關的理論基礎也是由國外學者引入的,也正是由于我國并未存在稅收斗爭的社會背景,因此對于稅收法定原則的實施仍然處于萌芽階段。而改革開放以來,由于稅收法理學的缺失,對于稅收制度的體系化建設仍然不健全,導致出現多種社會實踐問題,主要表現為:

從形式角度分析,我國稅收法定原則流于形式,行政色彩較濃厚。稅收的相關立法是由兩項稅收授權而組成,具有較為明顯的行政機關的特征,在當時的時代是具有科學性的,符合我國當時的基本情況,但是對于稅收的可持續發展卻是產生了不利影響,未對稅收的相關條款進行立法明確,而是依據行政機關的有關條文進行征收,法定性的特征難以保障,未對實踐的稅收活動產生指引作用。同時稅務機關的工作能力有限,并未根據社會實踐情況制定對應的稅務工作章程,從而導致稅收活動未取得良好的效果。從實質角度分析,我國稅收制度存在本質上的不合理??v觀我國整體的稅收政策,存在較大的不合理,尤其體現在稅負水平中,根據國際中稅收的發展規律,經濟發展程度越高,稅負水平也越高,兩者的關系緊密相連,呈現正相關的趨勢。但是根據我國稅收的相關情況可以看出,我國的稅負水平與經濟發展程度并未出現正相關的趨勢。對于中部地區與西部地區而言,其經濟發展水平存在差異,中部地區基于地理位置的優勢,經濟發展水平優于西部地區,體現在稅收政策上,本應當是中部地區的稅收要高于西部地區,但是實際情況恰恰相反,西部地區的稅收要高于中部地區,這與稅收負擔的一般規律相反。因此我國的稅收政策存在實質上的不科學。

1.2.3稅收法定原則的價值分析

稅收法定主義的現實作用是指稅收法定主義在稅法實踐中對各個方面的影響,包括以下兩個方面。

第一,限制政府權力干預。對于稅收活動而言,一切活動的要素與程序應當是建立在法律的規定之上,必須有法必依。但是在實踐中,稅收法定原則的貫徹卻是遇到了問題,稅務機關或者是納稅主體的行為并未嚴格的遵循稅收法律,為解決這一問題,雙方主體可以通過行政合同的方式進行解決,對于行政合同的效力并非是違反稅收法定原則的表現,而是稅收法定原則賦予當事人一定的自由裁量權,它應該由納稅人在平等的基礎上自愿簽署。對于稅收訴訟的后一種方式,保障稅務機關應當遵循相關的規定進行依法征稅。

保護納稅人的信托利益。稅收法定原則要求對于稅收要素以及程序進行明確的規定,不得產生歧義,因此對于納稅人而言,可以通過稅收法律的相關規定了解稅收程序,對于稅收行為作出預期設計,保障自身的權益。同時也能夠防止稅務機關假借征稅行為,不當的征收稅款,損害納稅人的合法權益。有學者提出,為了更好的保障稅收法定原則的實施,應當要對稅收條款進行更加全面的規定,通過出臺司法解釋等方式彌補法律的滯后性。2 稅收法定原則的域外制度保障

2.1 美國的制度保障

美國的稅收法定原則起源于一場戰爭,即著名的北美戰爭,在該場戰爭中確立了獨立宣言,并且對于稅收政策進行了修訂,確立了無代表無課稅原則[5]。同時也促進了美國的稅收制度的萬盞,在1787年,美國對《憲法》進行了修訂,將稅收立法權的主體進行了明確,即只有聯邦國會有權制定稅收條例,并且對于各州的稅收制度的范圍作出了限定,避免各州在制定稅收制度時超出法律規定的界限,違反稅收法定原則[6]。

2.2 德國的制度保障

德國基本法對稅收制度進行了規定,德國基本法意義非凡,是德國法律的根本大法,因此對于稅收制度的規定是具有根本法效益的,以第105條的成文法的形式加以規定,其主要內容便是對于聯邦對于稅收具有專有權,通過確立聯邦對稅收制度的立法權,從而保障稅收法定原則,且聯邦政府的專有權并非表現在所有稅收中,而是具有特定性,僅僅在關稅與財政壟斷方面進行專有,這一舉措也是為了保障國家的稅收穩定性。因此對于地方州而言,其對于稅收的立法權限受到了一定的限制,僅僅能夠在非聯邦政府規定的稅種中行使,而且聯邦法律規定的稅種對所有州都是通用的。它必須得到參議院的“同意”,即代議制民主的稅收法定原則。[7]。

2.3 日本的制度保障

根據日本憲法的有關規定,納稅義務是每個公民應盡的義務,不得存在逃稅漏稅的行為,否則應當承擔相應的法律責任。同時日本憲法第84條中確立了稅收法定原則,該條文要求對于稅收的種類以及程序必須要依據法律的規定,不得超出法律規定的種類隨意的征收稅款,并且對于“法律”含義的界定指的是日本國會通過的法律。

2.4域外制度保障的啟示

根據上述國家的稅收法定原則的權利,是資產階級在時代的推動下,不斷的主張人權而獲得的成果,并且法治意識也越發增強,運用立法的形式將相關權利進行確定,保障公民的私有財產不受侵犯,健全課稅的有關制度體系化。同時也應當認識到,國家與納稅人簽訂合同的方式并非是超越了法定的缺陷,而是雙方就納稅事項達成一致意見,從而更好的實現征稅的目的。

3 我國稅收法定原則概況

3.1 稅收法定原則在我國的發展

我國稅法自出臺以來,最為關鍵的內容便是稅收法定原則,這一規定在我國的憲法基本法中也有所體現,對于公民而言,應當要盡到納稅的義務,不得存在偷稅漏稅的行為。根據我國《立法法》修訂內容,對于稅收的種類、稅率等制度應當由法律制定。同時根據《稅收征收管理法》的規定,對于稅收的程序等有關內容也應當依據法律的規定,不得存在違反的行為。目前我國現行18個稅種中(表1),立法稅種已達11個,包括車船稅,煙葉稅,個人所得稅等,而在2012年,這個數字僅為3個。

表118種稅種及相關條例

稅種 征稅依據 制定機關 制定時間
車船稅 車船稅法 全國人大常委會 2011年
船舶噸稅 船舶噸稅暫行條例 xxx 2011年
企業所得稅 企業所得稅法 全國人大 2007年
耕地占用稅 耕地占用稅暫行條例 xxx 2007年
煙葉稅 煙葉稅暫行條例 xxx 2006年
車輛購置稅 車輛購置稅暫行條例 xxx 2000年
契稅 契稅暫行條例 xxx 1997年
增值稅 增值稅暫行條例 xxx 1993年
消費稅 消費稅暫行條例 xxx 1993年
營業稅 營業稅暫行條例 xxx 1993年
資源稅 資源稅暫行條例 xxx 1993年
土地增值稅 土地增值稅暫行條例 xxx 1993年
個人所得稅 個人所得稅法 全國人大 1990年
城鎮土地使用稅 城鎮土地使用稅暫行條例 xxx 1988年
房產稅 房產稅暫行條例 xxx 1986年
印花稅 印花稅暫行條例 xxx 1986年
城市維護建設稅 城市維護建設稅暫行條例 xxx 1985年
關稅 進出口關稅條例 xxx 2003年

數據來自百度百科

在我國的立法中,對稅率、稅收征管等稅收要求都有明確的規定,這說明我國是以稅收法律原則的內容為基礎的。在將其寫入《立法法》的過程中,我國學者對此有不同的看法。在立法之初,我國稅收法定原則的主要內容是“稅種、稅率”等制度,現在經過修訂后已經改為“開征停征”。同時對于法定稅收的含義界定,我國學者也存在不同的意見,劉劍文認為,對于法定稅收的理解不能夠從狹義的角度進行理解,法定稅收要素是較為狹窄的概念,是基本的稅收制定,法律應當要對法定稅收制度進行規定,即使是法律授予了稅務部門一定的自由裁量權,也應當認識到權利的行使應當要在法律的框架內,不得超出法律規定的范疇之外??梢?,“稅率”的改寫是我國稅收法定在立法領域發展的一個里程碑。

3.2 稅收法定的不足之處

3.2.1 私人利益與公共利益的沖突

稅收制度是保障國家公共職能正常運行的重要收入來源,也是國家機關得以穩定發展的經濟來源。對于稅收的對象是較為明確的,即公民的私人財產。但是應當認識到私人財產的含義存在兩種,一種是民法意義上的財產,一種是憲法意義上的財產。兩者是包含于被包含的關系,前者是被包含于后者的。根據憲法意義上的財產進行分析,表現形式為原始的財產狀態。而根據民法意義上的財產進行分析,表現形式為原始的財產狀態納稅后的結余,納稅人需要對自身的財產進行納稅后獲得的財產結余,才能夠成為民法意義收納過的財產。對于公民而言,其私有財產受到法律的保護,表現為私人利益,而稅收制度則是將私人財產收歸國有的一種形式,是一種社會公共職能的形式,是維護社會有序發展的重要保障。盡管稅收制度要求公民繳納私人財產,但是應當要認識稅收對于國家發展的重要意義,是國家色社會與經濟發展的必要保障,是實現公共利益的重要起到。對于私人利益與公共利益之間的關系,不僅表明在我國稅收法律體系中,同樣也是表明在我國的《破產法》中,根據破產法的有關規定,破產企業的清償順序是具有順位要求的,當債權中存在國家稅收債權時,應當是具有優先性的,這一舉措也是表明了我國保障公共利益優先的原則。

稅法領域中的個人利益與國家利益是具有順位利益的,國家利益優于個人利益,也有學者提出對于刑法中的個人行為的判決為何是嚴格執行,而非讓位于國家利益。這是由于刑法行為是觸犯社會秩序的嚴重行為,是具有法益侵害性,因此需要實現對個人行為的懲戒,對于行為人的犯罪行為處以相應的刑罰。雖然“稅收法定”是對公民財產權利的剝奪,但它只涉及公民的經濟和社會權利。因此,罪刑法定主義必須絕對嚴格,稅收法定主義可以相對嚴格。

3.2.2 靈活性與穩定性的沖突

法律制定與修改需要嚴格的立法程序,因此具有較強的穩定性。法律的確定性是指已經制定和實施的法律是嚴肅的,不經過法律程序是不能隨意改變的。法律的修訂程序需要經過較長時間,在相對時間內法律的穩定形式可以保障的,包括法律本質的穩定、內容的穩定和形式的穩定。法律的穩定可以維護社會關系的穩定;為了保證社會的有序發展。若是法律的穩定性難以保障,則會導致法律的條文時刻處于變化之中,公眾難以根據法律的條文指引自身的行為,不利于法律有效的指導實踐。因此對于稅收行為而言,其稅收種類以及程序均應當依據稅法的有關規定,確保法律的條文具有穩定性,建立有序的稅收秩序。但是稅收調控的對象為社會經濟,其并非是一成不變的,而是時刻處于變化之中的,需要根據國家經濟的變化情況加以調整,因此也具有一定的靈活性。

法律是穩定的,也是靈活的。在對法律進行探究時,應當保持辨證的觀點。法律的穩定性能夠保障稅收條款在相對時間內保持不變,便于公眾根據稅收條款的內容指引自身的行為,避免出現稅收矛盾。法律的靈活性又能夠幫助法律適應多變的社會經濟,根據社會經濟的變化趨勢,對于現行的稅收政策進行調整,達到最佳的稅收效果,實現稅收領域的可持續發展。稅收規制是一種自由選擇,其是對于社會與經濟領域的一種反映,根據不同的社會發展階段與經濟發展程度,采取不同的稅收制度,并且在這期間應當保持高度的警惕性,需要根據實踐的需要不斷的進行調整,更好的實現社會職能。同時對于稅收制度而言,其法定性的特征是本質要求,若是以嚴格的立法進行規制,雖然能夠保障法律的有效實施,但是也缺乏一定的靈活性,不能夠較快的調整稅收行為,不利于取得良好的稅收效果。

3.3 稅收法定不足的成因

(一)實體上稅收基本法律缺失。我國對于稅收領域的基本法律仍然是空白的,地方稅收機關的依據不足,地方政府為了獲得更多的稅收收入,通過制定地方稅收政策的方式獲取更多的稅收收入,這引發了當地的市場經濟沖突。因此應當要加強稅收基本法律的制定,提高重視程度。學者認為,《基本法》的內容首先要明確目的和原則,其次是納稅人和稅務人員的權利和義務,最后是稅收程序的規定。

(二)納稅人權力體系不完善。國家為了實現財政收入,賦予行政機關相應的稅收征管權,從而削弱了部分納稅人的權利。從上述外國法律對稅收法系的規定中可以清楚地看到,各國在規定稅收法系的同時,也在其憲法中明確地提出了納稅人的權利。但是在我國的立法中,對于納稅人的保護舉措存在不足,難以有效的保障納稅人的權利,對于納稅人權利的具體內容沒有明確的法律規定,行政機關對納稅人的義務要求過高。

我國學者提出,對于納稅人的保護需要從多角度入手,不僅要對納稅人的征收環節進行保障,同時也應當要在救濟渠道進行保障,避免納稅人造成權益侵害后無法尋求有效的救濟途徑。

在這一程序中存在著一種由來已久的稅務糾紛現象。納稅爭議前置制度存在不合理之處,根據我國稅收征收管理辦法中的有關規定,納稅人應當要切實履行納稅義務,不得存在逃稅漏稅的行為,若是納稅人對于納稅數額存在異議,可以提出復議,但是應當要遵循納稅爭議前置程序,即要求納稅人繳納了相關的稅款或者是提供了一定的擔保后才能夠進入到復議程序中[8]。根據這一規定,不難看出我國稅收制度的強制性,以法律的形式確保納稅人繳納稅款,以方便稅收的實現。但是這一規定也側面的反映了我國稅收法律對于納稅人權益保障的不足,納稅人對于繳納稅款存在異議,提起復議程序的前提為先行繳納稅款,這嚴重的違反了我國稅收法定原則的立法宗旨,對納稅人的私有財產權造成了損害。這是我國稅收征管法中一個明顯的問題。授權立法泛濫。對于稅收領域的法律事項,我國立法機關進行了相應的規定,但是基于社會實踐的多元化,我國立法采取的是法律保留原則,某些特有事項只能夠由特定的法律加以規定,其他部門法或者是地方性法規不得加以規定。隨著經濟社會的發展,經濟領域的表現形式越發發展,對于特定事項的規定是關乎到公民正常的經濟秩序,必須由法定的部門加以制定,不得由其他部門進行規定[9]。以經濟視角分析,根據圖1表現的數據,截至2020年,全國人大及其常委會新增9個稅種,但是新增稅種在實踐中的運用情況不佳,在2020年全國稅收收入中,僅僅占據了不到1/3的比例。

由暫行條例到稅收法定問題研究

  圖1 2020年稅收收入

  數據采自財政部官網

這一現象的主要原因是我國的歷史殘留,在市場經濟開始之初,我國稅收制度并無歷史根源,而是通過借鑒域外的有關規定,因此稅收制度在我國具有不適應性,為了緩解該種不適應性,我國通過行政機關授權的方式進行稅收活動,這在當時起到了良好的效果,但是隨著市場經濟的不斷發展,稅收領域中的行政機關占主導地位的不合理之處越發凸顯,授權立法的范圍過于寬泛,各級稅收立法政策存在不同,難以有效的指導實踐。同時在實踐中,xxx作為被授權機關,應當要對地方各級的稅收政策進行制定,但是xxx的工作負擔較重,存在將制定稅收政策的權利進行轉移給稅務部門,導致稅務部門即是稅收政策的遵守者,又是稅收政策的制定者,不利于稅收政策的科學性,也導致了我國稅收收入與非稅收入存在較大的差距(如圖2),授權立法泛濫問題亟待解決[10]。

由暫行條例到稅收法定問題研究

  圖22015-2020年稅收收入

  數據采自財政部官網

4 稅收法定原則在我國的完善路徑

基于第三部分分析的我國稅收法定原則概況,本文從立法,執法,司法三個方面提出稅收法定原則在我國的完善路徑。

4.1 立法方面

4.1.1 關于授權立法的問題

根據我黨對稅收領域提出的稅收法定原則,因此應當要重視授權立法領域中的問題,在授權立法領域中的突出問題表現為兩點,即授權依據以及授權制定的法律。我國為了更好的進行立法活動,在2015年對《立法法》進行了修訂,使得內容更加的完善,因此1985年xxx授權決策為基礎的稅收立法應該無效,而大量由xxx制定的有效性稅收行政法規基于授權決策,仍值得探索。這涉及到稅收授權立法的正當性。根據稅收法理學,法律保留是最基本的要求。

本文對于授權立法的觀點是持有贊同意見,我國憲法中明確規定對于稅法特有事項的立法只能夠由專門法律進行規定,即法律保留原則,這一原則的目的是為了保障稅收政策的穩定性。但是本文認為對于法律保留的事項可以進行授權立法,主要原因為:第一,稅收法定原則的基本含義的理解。對于“法”的理解,便是稅收活動的要素以及程序應當要根據法律的規定,應當要依據立法者的立法本意實施稅收行為,只要對授權的內容、目的和范圍作出具體明確的規定,即可以體現立法宗旨。

第二,憲法的明確規定。根據我國憲法的有關規定,對于法律保留事項的內容,全國人大及其常委會有權進行授權,授權部門可以制定相應的行政法規。當然在憲法中也對于不能夠授權的事項進行了明確的規定,即關乎到公眾安全的事項,但是對于稅收政策等的內容并不屬于不能夠授權的事項范疇之中,并非是絕對保留事項,因此對于稅收政策的制定,可以經過授權立法的方式加以制定,更好的對實踐進行指導。同時也應當要認識到法律是具有滯后性的,法律的制定與修訂需要經過嚴格的程序,一項稅收法律的制定并非是短時間能夠完成的,因此通過授權立法的方式,更好的適應實踐的需要,對稅收領域的事項進行調整,并且通過實踐檢驗的方式,對于授權立法的事項的有效性進行衡量,在取得良好的效果之后,可以進行專門立法,確保稅收領域立法內容的科學性。

要規范授權立法,立法機關必須注重對授權的內容、目的等的明確,稅收政策的明確性,能夠減少歧義,避免出現稅收矛盾,納稅人也能夠根據相應的稅收條款指引自身的行為,從而維護稅收秩序的穩定。同時在我國《立法法》中對于稅種、稅率以及稅收等基本制度的法律位階進行了明確,只能夠是由法律進行規定,這是由于以上的事項是關乎到民眾切身利益的,必須以高位階法律的形式加以保障。

稅收中有許多技術性和技術性的細節問題。對于這些非基本事項,從兩個方面考慮,行政機關以行政立法的方式加以規定并非不可。一方面,這些技術性和細枝末節的稅務事項不會對納稅人的稅負產生實質性的影響。另一方面,立法資源的有效性決定了法律不可能包辦一切,行政機構通過長期收集和管理實踐也有很多信息資源,由它制定行政法規符合經濟因素的考慮。對納稅人稅負影響較大的基本稅種關乎到民眾的切身利益,因此對于該項法律的制定應當是要具有較高位階,即全國人大進行制定。而對于納稅人稅負水平影響較低的事項,其影響程度不大,屬于程序上的調整事項,可以將有關立法權益賦予行政部門,給予其一定的自由裁量權,以便更好的適應實踐需要。

4.1.2 規范人大稅收立法權

我國是人民做主的國家,國家的主人是人民,因此一切政策的出發點應當是為了人民的利益。在稅收領域,如何保障人民的權益?應當要從人大的稅收立法權入手,人大是代表人民行使權力的代表,能夠對稅收立法產生巨大影響力。在稅收制度不斷推行的過程中,民眾對稅收政策的理解也不斷深入,稅收法定原則并不僅僅是依據法律的規定,而且要求稅收法定需要符合實質法治的要求,即需要符合人民的利益,有鑒于此,人大作為人民的代表機關,能夠代表人民對于稅收立法事項發表意見,從而使得稅收立法內容更加具有民主性,得到民眾的認可,也增加稅收立法的權威性[11]。

稅收立法程序之建構,可為如下之實踐:一,按照正當法律程序的要求,在《立法法》以及《憲法》中明確稅收程序的相關內容,以立法的方式確定稅收程序,避免出現程序不當的行為;二,建立立法必要性分析。在對稅收進行立法時,應當要基于實踐的需要,對于稅收內容是否具有合理性與科學性進行必要性分析,從而為實踐制定更好的稅收政策;三,吸收專業意見。在制定稅收立法時,應當要積極吸取社會專業人員的意見,使得稅收立法內容更加的科學,將專家參與作為立法的重要程序,確保專家意見能夠具有重要影響力;四,建立草案預先公告制度。對于稅收立法內容制定過程中形成的草案,應當要進行公告,使得民眾能夠更好的了解稅收立法內容,并且暢通意見渠道,保障民眾充分的發表意見,確保稅收立法內容的科學性。若是稅收立法內容未經過公示程序,則難以得到民眾的認可,也無法保障立法內容的合理性;五,建立民意審查力度。在稅收立法的過程中,應當要保障納稅人充分的表達自身意見,通過舉行聽證會等方式,立法部門應當吸取納稅人的意見,并且對于稅收立法內容進行相應的修改,確保民眾行使監督權。

同時應當清醒的認識到,對于稅收立法內容的制定,無論是通過授權立法的方式或者是人大立法的方式進行制定,立法內容并不能夠達到完善的地步,難以規制所有的稅收行為[12]。因此在實踐中,經常出現對同一稅法條文存在不同的理解,法律的不足由此凸顯,那么在該種情況下,如何解決法律歧義問題?我國學者提出了實際稅收以及形式稅收兩種學說。對于稅收立法內容而言,存在不足是難以規避的,若是對于不足不加以重視,將會導致不法之人利用稅收立法內容的不足而謀取私利,損害社會公共利益,因此需要加以重視,但是也要注意,若是一味的運用立法的方式加以規制,立法程序較為復雜,需要耗費較長的時間,難以在短時間內解決稅收中的不足,因此應當要由司法機關根據實質稅收的含義進行解決,以便更好的適用實踐的需求。但是本文卻持有不同的觀點:第一,法律彌補需要專門機關。對于稅收立法內容上的不足,若是一味的要求通過立法機關進行彌補,需要立法機關針對于實踐問題提出對應的措施,對于立法機關的要求較高,但是我國立法機關主要是人大及其常委會,其事項較多,難以對實踐中的立法不足進行一一規制,因此難以通過立法的方式實現稅收。第二,對于稅收立法內容上的不足,納稅人作為直接的受害者,但是納稅人無法通過立法的方式加以完善,只能夠由司法機關作為主體,對于相關的稅收條款進行解釋,而該種解釋是具有偏向性的,更加有利于稅務機關,而不利于納稅人的權益。因此對于稅收立法過程中的不足,應當要以保障納稅人權益為出發點。

4.2 執法方面

(1)改革稅收征管體制。

我國稅制進行改革后,取得了良好的實踐效果,減少了納稅環節,便于納稅人更好的繳納稅款。因此稅收現狀機關的合并是大勢所趨,稅務部門的工作地點進行集中,避免納稅人需要通過多個機關進行繳納稅款,便于納稅人一站式服務,減少納稅環節,推動我國稅收征管體制的完善。

(2)建立執法監督和追責體制

對于稅收領域內的重大事項,應當要建立吸引的監督以及追責體制,通過建立相應的體制,能夠確保稅收行為的合理性與科學性。民眾可以通過聽證會等方式、有關部門可以通過行政復議等方式,加強對于稅收領域的監督,并且對于不足部分加以改善,對于相關問題的責任人也需要程度相應的責任,實現稅收領域的公平性。[13]。

4.3 司法方面

司法是保障民眾權益的重要機關,當民眾的權益受到侵犯時,可以尋求司法救濟的方式。納稅人作為稅收活動的主體,其納稅行為是國家收入的主要來源,因此若是稅務機關存在不當行為,損害納稅人的合法權益,將會導致稅收體制的權威性受損。納稅人可以通過尋求司法救濟的方式,提起相應的訴訟行為,確保自身的權益不受侵害。

結 論

稅收法律制度屬于XXX法治體系的重要構成,全面深化依法治國的任務要求我們必須加強稅收法制建設,推動我國稅收體系化建設。稅收立法的進程正在穩步推進,盡管稅收領域的立法仍然長途漫漫,但是我們應當要堅定信心,從人民的利益出發,制定科學的、合理的稅收立法政策,推動稅收法定原則在實踐中的運用,確保我國稅收制度更加完善,實現社會經濟的可持續發展。

本文對稅收法定原則基本理論,域外制度保障,在我國發展概況進行分析,提出適用于我國的稅收法定完善路徑,由于國外文獻年代比較久遠,查詢困難,本文仍有不足之處,有待改善。

致 謝

行文至此,落筆為終,始于2017年金秋,終于2023年盛夏。四載青春打馬而過,不覺感慨萬千。

飲水思其源,成學念吾師。在這里,我的指導老師張鵬飛老師在我的學習生涯以及撰寫論文的過程中給予了我最大的幫助,我深深折服于張老師的學識,并且日常生活中非常體恤學生。有幸遇到張老師,在本文的撰寫過程中,有很多專業問題不懂的,張老師始終耐心指導,給我提出很多意見,從而更好的完成了論文的撰寫,在次也祝愿老師一帆風順。

朋友同門志,所以輔吾仁。有幸遇見了我的三位室友,在生活中照顧我,在學業上與我攜手共進。因為她們,我的大學日常生活充滿快樂,現在回想我的大學四年,非常充實溫暖。

父母之愛子,則為之計深遠。我要感謝我的父母,對于我的每一個決定都默默的支持,給予我最大的呵護,作為我最堅實的后盾支持我,讓我擁有了直面來的勇氣。

感恩所有的遇見,片語難盡吾心。唯愿各自未來可期,鵬程萬里。

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