會計電算化對審計風險的影響

摘要: 隨著現代計算機信息化的發展,會計電算化信息系統也隨之被推廣,當代審計工作在一定程度上受到了很大影響,尤其是給審計線索、審計內容以及審計技術都帶來了極大的挑戰。記錄被審計單位經濟活動的方式也從紙質文稿變成了由計算機為自動完成程序而生成

  摘要:隨著現代計算機信息化的發展,會計電算化信息系統也隨之被推廣,當代審計工作在一定程度上受到了很大影響,尤其是給審計線索、審計內容以及審計技術都帶來了極大的挑戰。記錄被審計單位經濟活動的方式也從紙質文稿變成了由計算機為自動完成程序而生成的電子指令,保存在計算機里的會計信息不僅很容易被刪除、挪動乃至篡改,并且可以做到讓人毫無察覺;控制電算化軟件內部的變化導致控制風險的不斷增加。為了降低審計工作的風險,應該加強對審計風險的估算與監控,提高各項設施的建設水平,整體提升審計人員的道德修養,加強對審計電算化軟件的開發與研究。
  首先,本文以研究背景以及研究思路為切入點展開,剖析研究“會計電算化對審計風險的影響”的意義及目的。其次,論述會計電算化的概念,深入分析會計電算化和傳統手工會計的差別,再稍微提了幾個審計風險的特點。然后,著重講解會計電算化從審計線索、審計內容、審計技術、審計人員、審計檔案管理這五大方面對審計風險的影響。最后,總結為了降低實行會計電算化而給審計工作帶來的風險,我們應采取怎樣的措施。
  【關鍵詞】會計電算化;審計風險;措施

  一、緒論

  1、研究背景

  我國的會計電算化是從二十世紀八十年代開始起步的,至今已有三十多年的歷史。在那時,會計電算化還未被推廣實行,仍然處于將理論研究與實踐試點結合起來的階段。一九七九年,財政部向作為第一家試點單位的長春第一汽車制造廠撥款五百萬元人民幣,將其作為全國第一個試行會計電算化的單位,我國推廣會計電算化的序幕也由此拉開了。一九八一年八月,第一汽車制造廠和中國人民大學一起召開了有關“財務、會計、成本應用電子計算機專題”的研討會,這是我國真正意義上第一次對會計電算化進行定義與分析。更重要的是,這次召開的研討會為會計電算化在我國的理論研究道路上樹立了具有價值的里程碑。
  會計因科學技術的進步、社會經濟的發展而發生了很大的改變。隨著網絡科技的迅猛發展和電子計算機的日益普及,會計信息化是會計行業發展的必然趨勢。其實科技信息化就是將電子計算機以及網絡發展和科技工作相結合,這樣不但可以使網絡發展和電子計算機被充分利用,而且可以最大程度地使會計的職能作用得到更好的體現,充分提高了整個會計行業的水平和效率。會計實行電算化既是會計工作實現信息化的初始階段,又是整個行業實現會計信息化的基礎保證。所以,實行會計電算化不僅僅是會計行業的一種全新的體現,而且也是社會經濟發展的必然衍生物。

  2、研究目的與意義

  為了與會計行業實行電算化相匹配,審計行業發展推廣電算化也是必然的。傳統的審計方法因傳統手工會計的記賬、算賬、報表等繁瑣的紙質資料而顯現出工作量大、效率低下等明顯缺陷,所以會計行業實行電算化從客觀意義上也推進了審計行業實現電算化的速度。大規模推廣會計行業實現電算化毋庸置疑地在很大程度上影響了曾經與傳統手工會計相匹配的審計工作,會計行業的電算化大規模推廣不可避免地對傳統審計工作產生重要影響,審計行業也因信息系統實行電算化而受到挑戰,也影響了傳統意義上的審計方式。

  3、研究思路

  第一步,說明研究“會計電算化對審計風險的影響”這個課題的大時代背景以及發展社會發展趨勢,并表達研究此課題的目的和意義;第二步,分別談談會計電算化的概念以及目前的發展現狀和審計風險的定義和特點;第三步,詳細研究會計電算化給審計風險從審計線索、審計內容、審計技術、審計人員、審計檔案這五大方面帶來的不好的影響;第四步,針對審計的線索、審計的內容、審計的技術、審計的人員、審計的檔案管理這五大方面的不好影響一一對應提出相應的措施來降低會計電算化給審計帶來的風險。

  二、會計電算化和審計風險

  1、會計電算化

  時至今日,雖然各位專家學者對會計電算化的定義多種多樣,難以統一,但是從大體上有廣義和狹義之分。狹義的電算化:將電子計算機作為主體的現代化電子信息技術運用于會計行業的應用。廣義的會計電算化:指所有為了實現會計電算化而做的相關工作,包含開發和運用會計電算化軟件、人才的培養、宏觀的規劃、制度的建設、軟件市場的推廣與發展等在內[7]。也就是說,會計工作實現電算化的實質就是將計算機的現代化電子信息技術在會計行業普及推廣,其目的是實現會計行業的全面現代化。
  會計實現電算化是會計行業上的一次技術性變革,很大程度上影響了國民經濟建設以及會計學本身,其重大意義具體表現在以下三個方面:
  1)轉變了財務會計管理模式,由原先的事后管理轉變為事先預測和事中控制,從而進一步提高了經濟管理水平,也為信息化管理模式奠定了一定的基礎。
  2)   能夠提高會計信息處理的時效性和精確性,從而提高了整個會計行業的核算水平和處理質量,同時也在一定程度上減輕了會計人員的工作負擔和勞動強度。
  3)伴隨著會計電算化的不斷推廣實施,會計概念、思維方式和運用技術得到了進一步的更新,會計工作也有了更大的發展空間。

  2、新型會計和傳統會計的區別

  傳統手工會計的記賬、算賬、生成報表等工作漸漸被會計電算化軟件所取代,原先的手工處理會計數據也由計算機電子系統獨立完成。在傳統的手工會計中,包括會計憑證、賬簿、報表等會計資料的審計線索都是通過書面文字表現出來的,審計人員就能通過查看這些書面文字,先從原始憑證開始,再由記賬憑證、賬簿核實到會計報表,又或是核對報表和賬簿之間、報表和報表之間的會計數據的對應關系,然后通過這些明顯的審計線索來查實憑證、賬簿、報表等數據所反映的經濟業務是否具有合法性[8]。
  較傳統手工會計而言,實行會計電算化對會計工作是一次質的飛躍,是本質上的進步。

  3、審計風險

  第一,我們要明確地知道,審計風險的定義不單單只是對審計的定義,還應該包括對風險的定義。所以與風險有關的特點也要在審計風險定義中有所體現,這也說明了審計風險定義具有多樣性,將審計的定義與風險的定義相結合也是現代審計過程中鮮明的理論與實踐的相結合,在審計風險的研究道理上樹立了里程碑,也說明了審計人員對審計風險有了更加深入的認識和了解,不再是曾經的被動接受,而是掌握了控制風險的主動權。第二,無論是國內還是國外,專家學者們都進行了廣泛地研究與探討,但目前仍然對審計風險沒有產生一個明確地、清晰地、準確地的定義,這更加說明了審計風險的定義必然具有多樣性[9]。由于世界各國自身的經濟環境存在明顯差異,所站的角度也不相同,這就決定了各國對審計風險的定義不可能完全一致。雖然對于審計風險的定義仍存在分歧,但是這與審計工作沒有直接的沖突。
  審計風險具有以下特點:
 ?。?)審計風險具有客觀性
  關于審計技術,目前普遍采用的是抽樣審計調查,就是由隨機抽查出來的樣本量所反映的特征來預測總體樣本的特征??墒请S機抽查出來的樣本量所反映的特征和總體樣本反映的特征存在差異,這種差異是不可避免的,但是我們可以盡量去控制它們之間存在的差異。也就是說,只要審計過程中采取抽樣調查法對審計總體進行調查,審計人員得出的最終審計結果就可能存在錯誤的審計判斷并帶來相應的不可避免的審計風險[10]。之所以目前一直采用的審計抽樣調查法還沒有對審計結果造成什么損失,是因為這些審計存在的風險還沒有對審計結果造成不可挽回的災難性后果。因此,審計風險造成的損失也只能通過對審計風險的識別和評價來控制在有限的范圍內,卻不能徹底地從根本上被廢除。
 ?。?)審計風險具有普遍性
  審計風險是指審計最終結果和審計預期結果之間存在的偏差,在整個審計的各項過程中都有可能產生審計風險,這也代表了審計風險是由多方面因素造成的,也是不可避免的。所以,特定的審計風險是由特定的審計活動而產生的,從而造成了審計總體過程中的審計風險。大體上看,能產生審計風險的主要因素是:企業的財務狀況不理想、企業所在的整個行業經濟狀況蕭條、企業業務交易的數量大或業務流動性較強、企業管理制度存在弊端、企業的財務核算有錯誤、企業內部控制不到位或無效等等。多種多樣的因素導致了審計風險的出現,普遍存在于整個審計過程中,也就是說只要某一個關鍵點出現差錯,都一定會產生審計風險。
 ?。?)審計風險具有潛在性
  整個審計過程中的潛在風險是指,假設審計人員工作不受任何的限制,也不需要承擔任何由審計失誤而帶來的一切后果及責任,那審計風險也就不會產生了。如果審計人員在審計過程中因專業而對客觀事實的判斷產生差錯,也沒有產生責任,并不需要承擔對應的審計后果,此類審計風險就是潛在的而非真真切切存在的[10]。此外,如果社會大眾已經默認或無條件地接受了經他們檢驗后才發現的錯誤而造成的審計風險,在現實中,注冊會計師則不用承擔責任了。這說明,在一定條件下轉化而成的審計風險,是由社會大眾對風險的認識和采取的態度以及在各種環境的影響下而決定它是否轉變或如何轉變。
 ?。?)審計風險具有可控性
  現代的審計觀念在發生轉變,社會審計也在改變,以風險導向為基礎的審計已經漸漸取代了原先以制度為基礎的審計,原本被動的社會審計行業占據了如今主導的地位,漸漸地向主動控制審計風險的局面發展,也沒有因越來越多的審計風險而被約束。在一定意義上講,能夠正確地認識到審計風險具有可控性算是在如何降低審計風險上向前邁了一大步,審計風險可以通過審計人員的自身努力和有效的控制來降低,所以我們應該為了提高審計結果的總體質量而更加深入研究審計風險。此外,審計風險若是由審計人員自身原因而引起的,審計人員也應該深刻認識到自己需要承擔怎樣的責任。

  三、會計電算化給審計風險帶來的影響

  會計行業實行電算化打破了傳統的會計崗位職責,原先的內部控制制度也改變了,安全問題已不單單是企業內部就可以完全控制了。實時審計發展的基礎是數據庫,這也使得包括檢查風險、控制風險、固定風險在內的審計風險問題越來越復雜。下面結合五個我國近幾年上市公司審計失敗案例,也就是萬福生科股份有限公司審計失敗案例、紫鑫藥業審計失敗案例、綠大地審計失敗案例、科龍電器審計失敗案例、藍天股份審計失敗案例,來談談會計電算化對審計風險的影響。

  1、會計電算化給審計線索帶來的影響

  在會計實行電算化的大環境下,審計線索發生了巨大改變,傳統手工會計中紙質的審計線索在電算化系統中將無處安放甚至消失。傳統的手工賬簿消失了,大部分的書面文字記錄沒有了,在傳統的手工會計中,無論是從原始憑證到記賬憑證,還是從記賬到編制財務報表,每一步都有文字記錄,經手人都會簽字蓋章,審計線索清晰可見。實行會計電算化后,因為會計信息都是存儲在磁性介質中,所以處理過程只能在機內文件中進行[11]。
  這五個被審計單位都實行會計電算化,并通過電算化系統對財務狀況進行xxxx,掩蓋其真實的財務狀況,給審計人員提供虛假的審計線索,迷惑審計人員。因為注冊會計師對被審計單位的經濟業務并不是完全透徹地了解,對被審計單位提供的虛假審計線索不能加以識別,審計人員自身也無法收集到更多的被審計單位的審計線索和審計證據,所以造成了審計失敗。萬福生科股份有限公司是一家高科技企業,其所處稻米加工行業,稻米加工行業在2009年就已經發生了變化,雖然該企業在招股說明書中披露了其自身的風險,但是中磊會計師事務所的相關審計人員對此并不了解,所以無法辨別該企業真實存在的風險。紫鑫藥業沒有給中準會計師事務所的相關審計人員提高主要股東和經營管理人員這條審計線索,導致審計人員沒有搜集到相關審計證據,而忽視了與該企業發生經濟往來的企業。
  會計電算化實行后,審計工作資料的審查過程如圖1:
會計電算化對審計風險的影響
  圖1手工會計轉變為電算化會計流程圖

  2、會計電算化給審計內容帶來的影響

  在會計實行電算化的大環境下,雖然審計的監督職能沒有發生改變,但是審計的內容卻有了相應的改變。在會計電算化系統中,會計信息由計算機按順序一步步自動地進行處理、鏈接,和手工會計處理相比較,因疏忽而造成錯誤的概率大大降低了??墒侨绻到y的運行程序出現問題或被他人非法篡改,那么錯誤的結果就是難以估量的。因此,會計電算化系統的各項功能需要審計人員花費較長的時間和較多的精力來了解和審查,以保證系統運行安全可靠,并證明其處理信息的方式具有正確性、完整性、合法性,這樣才能有效地降低審計風險。
  為了給外界人士留下企業績效良好的印象,被審計單位通過虛減成本費用的手段來做假賬。藍田股份在廣告宣傳中投入大量資金但最后在年度報表中卻未真實體現其巨額的廣告投入,審計人員在審計過程中難以順藤摸瓜,找出事實的真相??讫堧娖鞯拿麧櫬试诓粩嘣黾?,但其年報中將原材料價格大幅增長和激烈的市場競爭環境下產品邊際利潤受壓作為虧損的理由,從而使得企業納稅減少、支出降低、夸大利潤,審計人員在審計過程中也難以發現被審計單位提供的審計內容是否具有真實性和合理性。

  3、會計電算化給審計技術帶來的影響

  在傳統手工會計處理下,審計人員可以根據審計需要對被審計單位的會計資料進行抽查、順查或逆查,所有的資料審查工作都是由人工完成的。在會計實行電算化的大環境下,會計資料都是存儲在磁性介質上的,這些資料如果沒有全部打印輸出,那么審計人員用肉眼是無法識別的,只能利用計算機進行比手工更加有效、更加快速地完成各項審計資料的取讀、審核和分析。因此,在會計電算化系統中,不僅要對電算化系統的控制和處理能力進行審查,還要掌握計算機輔助審計的技能。在會計電算化系統的開發過程中產生的計算機輔助審計程序,是一種可以事先在被審計的計算機系統中嵌入的審計應用。這些程序不但可以建立審計跟蹤文件、執行審計監督,而且還能記錄操作處理的有關信息以及符合指定條件的會計事項,方便審計人員進行審計工作[12]。更重要的是這些應用程序還能執行一些特殊的審計操作。下面是會計電算化審計技術改進流程圖2:
會計電算化對審計風險的影響
  圖2技術改進流程圖
  根據證監會提供的消息和綠大地公開發布的企業資料,可以看出綠大地通過虛增無形資產、固定資產以及存貨來提高企業的資產總額。藍天股份的財務報表顯示,自從1996年上市到2002年,企業資產增加速度之快、資產規模擴大之快都遠遠超出了企業經濟業務的發展速度。審計人員無法通過順查、逆查或者抽查的方法來審計被審計單位的會計資料,只能通過會計電算化系統顯示出來的資料來進行審計,最終因為審計技術的局限性而造成了審計失敗。

  4、會計電算化給審計人員帶來的影響

  在會計實行電算化的大環境下,和手工操作相比較,會計電算化系統更加復雜化,審計對象也更加復雜化,審計人員原有的知識儲備和操作技能是遠遠不夠的,不懂得電算化系統操作的審計人員會因為審計線索的改變而無法參與新形勢下的審計工作,無法識別和操作審計內部系統控制,所以,審計人員不但要由會計知識、審計理論和實踐經驗,而且要了解會計電算化系統并掌握計電算化系統的運用和控制,這樣才能有效地降低審計風險[13]。
  根據內部審計和社會審計人才需求的調查,審計人員達到特別崗位要求應具備的各項能力要求百分比如圖3:
會計電算化對審計風險的影響
  圖3審計人才崗位特別要求的能力素質要求從高到低排列圖
  由上圖可知,風險管理能力在對審計崗位特別要求中所占比例最高,達到27.91%,編制、完善審計制度能力占27.82%,位列第二,排在第三的是組織管理能力,所占比例為23.97%,財務預算、財務決算能力占22.09%排第四,第五是外部建交能力占20.57%,第六是創新能力占9.12%,排在最后的是領導決策能力,比例為6.89%,這也說明了社會對審計崗位特別要求中,比較重視風險管理能力,對這方面的要求也比較高,相比而言,對有難度的領導決策能力要求就不高了。
  藍天股份的財務xxxx現象不是由注冊會計師審計出來的,而是由外界人士揭發出來的,2010年10月26日,劉姝威發表文章《應立即停止對藍田股份發放貸款》,讓銀行業深入地了解藍田股份的真實經濟狀況,使藍田股份的融資系統徹底奔潰,這說明審計人員在審計過程中缺少專業的審計技能。此外,在科龍電器的審計中,德勤會計師事務所并未充分盤點產成品和有效測試產成品,存貨期末余額直接是按每期單位成本和期末存貨的盤點數得來的,這種審計方法和程序都不符合存貨的主營業務成本審計要求。通過這些可以看出審計人員工作態度的不嚴謹和不專業。

  5、會計電算化給審計檔案管理帶來的影響

  傳統的手工審計檔案主要是以書面文字為載體,是具有重要意義的審計資料,必須按照相關規定妥善安置和保管。而會計電算化審計系統中,大部分審計資料都是以代碼的形式儲存在磁性介質中的,雖然這樣的儲存方式使審計檔案資料查詢起來更加便捷,但是磁性介質具有易擦寫性和不穩定性,并很容易被復制、備份,無形之中增加了審計的風險。
  審計人員在審計過程中不能過于依賴被審計單位提供的過往審計資料,獨立性是審計工作中的靈魂,所以注冊會計師在審計過程中應恪守獨立性的原則,堅持公平公正,實事求是,客觀求實,不能受被審計單位過去的審計結果的影響。華佗會計師事務所在審計藍田股份時,就是過分依賴藍田股份提供的過往審計資料,過度信任藍田股份保管的審計檔案資料,而造成了審計的失敗。

  四、針對會計電算化對審計風險的影響而制定的措施

  1、妥善保存審計線索

  實行電算化以后,傳統的手工賬簿逐漸消失,絕大多數的文字記錄也跟著消失了,審計線索也在模糊不清,審計人員很難像傳統手工會計時那樣通過清晰可見的文字線索來對各項經濟業務進行審查追蹤。在設計和開發會計電算化系統時為了有效地審計電算化下的會計個體要根據審計工作的需要,要重新留下審計線索。比如,每筆經濟活動都必須詳細記錄在案,不能只留下最新的當期余額。經過一定時間后,系統中暫時保存的文件會被刪除,所以為了審計時方便查閱這些資料,應拷貝下來,以防不時之需。

  2、完善審計準則

  雖然目前我國制訂了許多審計方面的規范性文件,但是因為審計對象、線索、方法和技術的改變,這些準則中的某些內容已經不符合實際情況的發展需要了,某些新增加的審計內容在審計準則中又缺乏相關的條款說明,像審計軟件功能規范和開發準則、電算化系統開發審計準則、新環境下的內部控制準則等[14]。要將我國的基本國情和國外的先進經驗相結合來制定新的審計準則。目前審計工作的迫切需要是制定會計電算化審計的相關準則和制度。根據我國的基本國情,借鑒和學習國外先進的會計電算化審計理念和技術,詳細制定出一部有關會計電算化審計的計算機審計準則。

  3、開展審計技術和方法的研究

  因為電算化處理和手工處理有很多不同之處,所以產生了很多獨特的會計電算化審計技術和運用。會計電算化審計主要是在各項經濟業務的處理過程中收集證據,如果要收集的證據是屬于符合性測試的,一般都是通過測試模擬數據而收集得來[15]。所以,要加大研究會計電算化審計技術和方法的力度,如系統開發和維護評價技術、應用軟件的審計技術、數據庫或數據文件的審計技術、審計管理電算化技術等,為了盡快實現會計電算化審計,一定要大力開發和維護內部控制的測評技術。

  4、加大培養復合型審計人才的力度

  面對會計電算化審計的不斷推廣,審計人員必須時刻更新自己的知識儲備,不僅需要掌握審計、會計、財務、計算機知識和技能,熟悉審計法規和其他審計規范準則外,還要掌握會計電算化審計軟件的開發和維護技術、系統分析設計和電算化系統評審技術以及一定的計算機數據處理知識。促進會計電算化審計的發展關鍵在于加快審計人員的知識更新以及注重人才的培養,與此同時,適當引進適合我國基本國情發展的國外審計理念和技術,大力培養在未來可以獨樹一幟的復合型審計人才。

  5、加強對審計檔案的保管

  電算化環境下的審計檔案資料大部分是通過代碼的方式存儲在磁性介質上的,雖然這樣可以方便快捷地取讀審計資料,但是磁性介質的易擦寫性和不穩定性是它的缺陷,可以很容易地被備份且不易察覺。這需要我們采用更加科學的方法,來實現對審計檔案資料的安全保管,這樣才能有效地降低審計風險,比如設置程序讓審計檔案只能對部分高級執行人員顯示為可讀性,而且無論是取讀審計檔案還是修改亦或是備份,程序都必須有明顯記錄,并詳細顯示到某人某時某刻以及具體檔案內容。

  五、結論與展望

  1、結論

  因為審計和會計之間存在緊密的聯系決定了兩者面臨巨變環境具有一致性,也就是說,每一次會計的重大變革都會引起審計的重大變革。將審計理念和現代信息技術相結合的發展趨勢就是審計實行電算化的本質,其目的是為了促進經濟和社會共同發展,將審計和現代信息技術有機結合為一體,提高審計監督服務,評價控制會計信息系統。會計實行電算化是審計變革的催化劑,它大大加快了現代審計實現信息化的步伐,推動為了適應審計環境發展而進行審計變革的進程。會計電算化的普及必然對以會計為基礎的審計產生較大的影響,為了達到審計目的,這需要我們根據這些影響來研究和采取應對措施,做到切實有效地防范審計風險。

  2、展望

  我們也要深刻認識到電算化會計對信息化會計的基礎性作用和會計電算化系統對審計信息化的基礎性作用具有一致性,所以,我們仍需要不斷地完善和研究會計電算化審計系統,從而降低會計電算化對審計風險的影響。計算機在會計中的運用,勢必會將會計人員更多的從繁瑣的財務。與此同時,企業管理者越來越重視會計電算化審計,這也為解決推廣會計電算化審計過程中存在人員知識儲備不足、電算化工作的缺陷、軟件缺陷提供了有利的條件。電算化應用給使用者提高完整、準確、及時的財務訊息,增強了決策的有用性,提高了使用者的管理效率和經濟效率,從而降低了審計風險。
  希望隨著會計電算化的不斷推廣,會計電算化審計的使用也會越來越廣泛,并且社會的應對措施也會越來越有效,審計風險也會降低。

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